本文以北京市碳交易市场规则为例
摘要：鉴于碳排放的前瞻性和复杂性，目前国内会计准则尚未对碳排放权的确认与计量给予明确的规定，在低碳经济背景下分析和研究火电企业碳排放权的会计处理具有重要的现实意义。本文根据研究分析对火电企业碳排放权的会计处理提出具体建议，以期在免费或有偿获得配额、发生排放、资产负债表日以及履约交付或出售配额时，合理对碳排放权进行会计处理。
研究背景
低碳时代已经来临，2011年10月我国批准碳排放权在北京、天津、上海、重庆、湖北、广东和深圳7个省市进行试点交易，2013年底北京市碳排放权交易在北京市环境交易所开市。自2013年11月28日北京市碳排放权交易开市以来，交易规模逐步扩大，截至2015年末北京市碳排放配额已成交532万吨，成交额2.38亿元，成交均价44.74元/吨。2016年年初国家发改委进一步出台《关于切实做好全国碳排放权交易市场启动重点工作的通知》，就全国统一的碳排放权交易市场启动前重点准备工作做出部署。
低碳经济的发展给会计处理提出新的要求和挑战。鉴于碳排放的前瞻性和复杂性，据易碳家了解到，目前国内会计准则尚未对碳排放权的确认与计量给予明确的规定。电力企业尤其是火电企业二氧化碳排放量在各行业中首屈一指，在低碳经济背景下分析和研究火电企业碳排放权的会计核算具有重要的现实意义。
碳排放权会计处理分析
通过梳理，现阶段碳排放权会计确认和计量涉及的问题主要包括：一是碳排放权是否应当确认为资产(包括无偿或低价取得的部分);二是产生的排放义务是否符合负债的定义，排放负债何时以及金额如何确认;三是碳排放权交付及出售收入与碳排放费用是否可以抵消;四是碳排放权应采用何种计量属性进行计量。本文探讨碳排放权会计处理，基本思路是借鉴国内外的做法，在现有的会计准则框架下解决问题。据易碳家了解到
首先，碳排放权是依法取得的向大气排放温室气体的权利，碳排放配额作为碳排放权的凭证和载体可以自用或出售。碳排放权具有一定的价值。据易碳家了解到，目前碳排放权的主要获取渠道有：政府等相关机构无偿初始分配及有偿竞拍分配、与其他企业协议有偿购买、经审定的碳减排量等。可以根据实际支付的价格或交易市场的公允价值确认碳排放权初始计量金额。结合国内外学者的研究成果，碳排放权应确认为资产，无论是否有偿取得。
碳排放权可以确认为无形资产或金融资产。根据碳排放权的持有目的，将碳排放权分为生产性和投资性两类，企业持有生产性碳排放权的目的是满足自身日常生产经营需要，企业持有投资性碳排放权的目的是用于出售或交易。生产性碳排放权具有无形资产的三个特征：没有实物形态、可辨认、非货币性资产。生产性碳排放权可以确认为无形资产。而随着我国碳排放权交易市场的逐步成熟，碳排放权一定程度上具备活跃市场、拥有产品定价机制，投资性碳排放权可以在市场上自由出售或交易，并收取或支付现金，投资性碳排放权可以确认为交易性金融资产。
其次，加入减排计划就是在获得碳排放权的同时也承担了一项义务，符合负债定义，应确认一项负债。但不应当在取得碳排放配额时确认，而应于实际发生碳排放行为时确认。在取得碳排放配额并承诺减排时确认负债具有很大的不确定性使得会计处理不够谨慎，而在实际排放时该义务才能够可靠计量。因此，应在实际碳排放时确认相应的碳排放负债，实际累计排放量小于核发的碳排放配额时，排放负债金额为零;实际累计排放量大于核发的碳排放配额时，超额排放部分以碳排放时的公允价值计量。
准确的碳排放负债只有在履约时才能最终确定，因此在实际排放时按照最佳估计数将碳排放负债确认为预计负债，并在资产负债表日按照市场情况调整其账面价值。实际履约时根据最终的差量(实际累计排放量超过核发的排放配额部分)以及当时碳排放权的公允价值对碳排放负债最终进行调整。
再次，按照可比性和实质重于形式的会计信息质量要求，碳排放权交付及出售收入与碳排放费用应以净额列示。当实际排放量超过核发的碳排放配额时，一方面交付或卖出配额要确认损益，另一方面碳排放要确认费用。资产负债表日对碳排放权交付及出售收入与碳排放费用进行抵消，二者以净额列示，视为减排管理或配额投资的损益。
最后，在碳排放权计量属性的选择上，现阶段应采用历史成本和公允价值并存的模式。对为了满足日常生产经营需要而持有的生产性碳排放权主要采用历史成本计量，采用公允价值计量并不能获得更高质量的财务信息，只会增加会计处理的复杂性。对用于出售或交易而持有的投资性碳排放权主要采用公允价值计量，采用历史成本计量不能合理反映碳排放权市场价格的变动情况。针对超额排放部分以碳排放时的公允价值计量碳排放负债，资产负债表日及履约时按照市场情况调整负债的账面价值。
火电企业碳排放权会计处理建议
根据上述分析，结合火电企业的实际情况，以北京市碳排放权交易市场规则为例，对火电企业碳排放权会计处理提出如下具体建议。
(一)免费获得配额时
根据《北京市碳排放权交易试点配额核定方法(试行)》，北京市每年6月30日前完成既有设施、新增设施配额核发及既有设施配额调整。发电、供热类企业依据上一年度实际发电(供热)量预分配配额，待核查确定年度实际发电(供热)量后，再进行最终核定。核定发放碳排放配额时，碳排放权按照名义金额确认为“无形资产—碳排放权”，入账价值为零。
(二)有偿获得配额时
购买的碳排放权应确认为交易性金融资产，以公允价值计量，相关交易费用在发生时直接计入当期损益。按其取得时的公允价值借记“交易性金融资产—碳排放权(成本)”，按交易费用借记“投资收益”，按实际支付金额贷记“银行存款”。
(三)发生排放时
在实际发生碳排放时，碳排放负债按照实际累计排放量超过核发的碳排放配额部分，即超额排放部分的最佳估计数确认为预计负债，并以碳排放时的公允价值计量。按实际累计排放量与核发配额的差量乘以当日配额成交均价，借记“管理费用—排放费用”，贷记“预计负债—排放费用”。
(四)资产负债表日
资产负债表日购买的碳排放权以公允价值计量，购买的碳排放权公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益，计公允价值变动损益科目。资产负债表日如果购买的碳排放权公允价值大于或小于账面价值，应按二者差额，借记或贷记“交易性金融资产—碳排放权(公允价值变动)”，贷记或借记“公允价值变动损益”。据易碳家了解到
资产负债表日碳排放负债按照市场情况调整其账面价值。资产负债表日如果碳排放负债的公允价值大于或小于其账面价值，应按二者差额，借记或贷记“管理费用—排放费用”，贷记或借记“预计负债—排放费用”。
资产负债标日，按照可比性和实质重于形式的会计信息质量要求，碳排放权交付及出售收入与碳排放费用应以净额列示。按照二者孰低，借记“投资收益”或“营业外收入”，贷记“管理费用”，视为减排管理或配额投资损益。
(五)履约交付配额时
根据北京市发展和改革委员会《关于做好2016年碳排放权交易试点有关工作的通知》及《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，北京市重点排放单位应于每年6月15日前，向注册登记系统开设的配额账户上缴与其经核查的上一年度排放总量相等的排放配额。据易碳家了解到
实际履约时根据核查或复核确定的实际累计排放量超过核发排放配额的差量以及当时碳排放权的公允价值对碳排放负债最终进行调整。企业购买碳排放配额补齐履约所需配额时，按碳排放负债调整后的账面价值借记“预计负债—排放费用”，按购买的用于交付超排放部分配额账面价值贷记“交易性金融资产—碳排放权(成本)”，贷记或借记“交易性金融资产—碳排放权(公允价值变动)”，按碳排放负债与购买用于交付的配额二者账面价值差额贷记或借记“投资收益”。同时将原计入该部分碳排放权的公允价值变动损益转出，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“投资收益”。
整改期结束，碳排放配额履约不足部分将按照有关规定进行处罚。按碳排放负债账面价值借记“预计负债—排放费用”，按处罚金额贷记“银行存款”，按其差额借记“营业外支出”。
(六)出售配额时
出售免费获得的富余配额时，该部分碳排放权出售收入计入营业外收入，按照实际收到的金额借记“银行存款”，贷记“营业外收入”。
出售碳排放权时，碳排放权的公允价值与账面价值之间的差额计入投资收益，交易费用也计入投资收益，同时调整公允价值变动损益。按照实际收到的金额借记“银行存款”，按“交易性金融资产—碳排放权”出售部分的账面价值，贷记“交易性金融资产—碳排放权(成本)”，贷记或借记“交易性金融资产—碳排放权(公允价值变动)”，按其差额贷记或借记“投资收益”。同时将原计入该部分碳排放权的公允价值变动损益转出，借记或贷记“公允价值变动损益”，贷记或借记“投资收益”。
另外抵押或售后回购等金融创新形式也需要考虑是否相应进行会计处理。
(作者：苗春谊;作者单位：北京京能电力股份有限公司)